La punctele 74 și 75 din Hotărârea Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121), Curtea a hotărât că, pentru constatarea unei practici abuzive în domeniul TVA‑ului, este necesar, pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și din legislația națională de transpunere a acesteia, operațiunile în cauză să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, ca dintr‑un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al operațiunilor în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal.
În ceea ce privește, în primul rând, aspectul dacă o operațiune precum contractul de licență în discuție în cauza principală are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal contrar obiectivelor Directivei TVA, trebuie arătat, pe de o parte, că noțiunea „locul de prestare a serviciilor”, care determină locul impozitării respectivei prestări, are, ca și noțiunile „persoană impozabilă”, „prestare de servicii” și „activitate economică”, un caracter obiectiv și se aplică independent de scopurile și de rezultatele operațiunilor în cauză, fără ca administrația fiscală să fie obligată să examineze intenția persoanei impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctele 56 și 57, precum și Hotărârea Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, punctul 41).
Referitor la serviciile furnizate pe cale electronică, precum cele în discuție în litigiul principal, rezultă din articolul 43 și din articolul 56 alineatul (1) litera (k) din directiva menționată în versiunea în vigoare de la 1 ianuarie 2007 la 31 decembrie 2009 sau din articolul 45 și din articolul 59 primul paragraf litera (k) din această directivă în versiunea rezultată din Directiva 2008/8 că locul prestării serviciilor furnizate unei persoane neimpozabile stabilite în Uniunea Europeană este locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix sau, în lipsa acestora, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.
Pe de altă parte, diferențele dintre cotele normale de TVA aplicate de statele membre rezultă din lipsa unei armonizări complete efectuate de Directiva TVA, care stabilește doar cota minimă.
În aceste condiții, faptul de a beneficia într‑un stat membru de o cotă normală de TVA mai scăzută decât cea în vigoare într‑un alt stat membru nu poate fi considerat în sine drept avantaj fiscal a cărui acordare este contrară obiectivelor Directivei TVA.
În schimb, alta este situația dacă prestarea de servicii este furnizată în realitate în acest alt stat membru. Astfel, o asemenea situație este contrară obiectivului dispozițiilor Directivei TVA prin care se stabilește locul de impozitare a prestărilor de servicii care este de a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor (a se vedea în acest sens Hotărârea Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, punctul 42). În plus, în măsura în care ajunge să eludeze TVA‑ul datorat într‑un stat membru, ea este contrară atât obligației statelor membre, care decurge din articolul 4 alineatul (3) TUE, din articolul 325 TFUE, din articolul 2, din articolul 250 alineatul (1) și din articolul 273 din Directiva TVA, de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor și pentru a combate frauda, cât și principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului, potrivit căruia operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni nu trebuie să fie supuși unui tratament diferit în materie de colectare a TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Comisia/Italia, C‑132/06, EU:C:2008:412, punctele 37, 39 și 46, Hotărârea Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, punctele 20-22, precum și Hotărârea Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punctele 25 și 26).
În ceea ce privește, în al doilea rând, problema dacă scopul esențial al unei operațiuni se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal, trebuie amintit că, în materie de TVA, Curtea a statuat deja că, în cazul în care persoana impozabilă poate să aleagă între două operațiuni, nu este obligată să o aleagă pe cea care implică plata valorii celei mai mari a TVA‑ului, ci, dimpotrivă, are dreptul să aleagă structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală (a se vedea în special Hotărârea Halifax și alții, C‑25 5/02, EU:C:2006:121, punctul 73, Hotărârea Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 47, precum și Hotărârea Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, punctul 27). Persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (Hotărârea RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, punctul 53).
În ceea ce privește cauza principală, trebuie arătat că reiese din dosarul prezentat Curții că Lalib este o societate distinctă de WML, nefiind nici o sucursală, nici o filială, nici o agenție a acesteia, și că aceasta a achitat TVA‑ul în Portugalia.
În aceste împrejurări, pentru a constata că contractul de licență în cauză își avea originea într‑o practică abuzivă prin care se urmărea să se beneficieze de o cotă de TVA mai scăzută în Madeira, trebuie stabilit că respectivul contract constituia un aranjament pur artificial care disimula faptul că prestarea de servicii în discuție, și anume exploatarea site‑ului internet care utiliza know‑how‑ul WML, nu era efectiv furnizată în Madeira de Lalib, ci era de fapt furnizată în Ungaria de WML. În ceea ce privește verificarea locului real al prestării menționate, o asemenea constatare trebuie să se întemeieze pe elemente obiective și care pot fi verificate de terți, precum existența fizică a Lalib în ceea ce privește localurile, personalul și echipamentele (a se vedea prin analogie Hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctul 67).
Pentru a stabili dacă respectivul contract constituia un astfel de aranjament, revine instanței de trimitere sarcina de a analiza ansamblul elementelor factuale care îi sunt prezentate, verificând în special dacă amplasarea sediului activității economice sau a sediului comercial fix al Lalib în Madeira nu era reală sau dacă această societate, în vederea exercitării activității economice în cauză, nu deținea o structură adecvată în ceea ce privește localurile și resursele umane și cele tehnice sau dacă societatea menționată nu exercita această activitate economică în numele și pe seama sa, pe propria răspundere și pe propriile riscuri.
În schimb, împrejurările că administratorul și asociatul unic al WML era creatorul know‑how‑ului WML, că tocmai această persoană exercita o influență sau un control asupra dezvoltării și a exploatării respectivului know‑how și asupra furnizării serviciilor care se bazau pe acesta, că gestiunea operațiunilor financiare, a resurselor umane și a mijloacelor tehnice necesare furnizării serviciilor menționate era asigurată de subcontractanți, precum și rațiunile care ar fi putut determina WML să transfere Lalib know‑how‑ul în cauză în loc să îl exploateze ea însăși nu sunt decisive în sine.
În sfârșit, pentru a răspunde la întrebările instanței de trimitere, în ceea ce privește problema dacă un contract de licență precum cel în discuție în litigiul principal ar putea fi considerat drept o practică abuzivă din perspectiva libertății de stabilire și a liberei prestări a serviciilor, este necesar să se constate, pe de o parte, că natura relațiilor existente între societatea care a acordat licența în cauză, și anume WML, și societatea care a achiziționat‑o, și anume Lalib, nu intră în domeniul de aplicare al libertății de stabilire, întrucât Lalib nu este filiala, sucursala sau agenția WML.
Pe de altă parte, în măsura în care diferențele dintre cotele normale de TVA aplicate de statele membre rezultă din lipsa unei armonizări complete efectuate de Directiva TVA, simplul fapt că un contract de licență precum cel în discuție în litigiul principal a fost încheiat cu o societate cu sediul într‑un stat membru care aplică o cotă normală de TVA mai scăzută decât cea a statului membru pe teritoriul căruia are sediul societatea care a acordat licența nu poate, în lipsa altor elemente, să fie considerat drept o practică abuzivă din perspectiva liberei prestări a serviciilor.
În consecință este necesar să se răspundă la întrebările prima-a cincea și a șaptea-a noua că dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că, pentru a aprecia dacă, în circumstanțe precum cele din cauza principală, un contract de licență având ca obiect transferul unui know‑how care permite exploatarea unui site internet prin care erau furnizate servicii audiovizuale interactive încheiat cu o societate cu sediul într‑un alt stat membru decât cel pe teritoriul căruia are sediul societatea care a acordat licența respectivă își avea originea într‑un abuz de drept prin care se urmărea să se obțină un profit din faptul că cota de TVA aplicabilă acestor servicii era mai scăzută în acest alt stat membru, împrejurările că administratorul și asociatul unic al acestei din urmă societăți era creatorul know‑how‑ului menționat, că tocmai respectiva persoană exercita o influență sau un control asupra dezvoltării și a exploatării know‑how‑ului și asupra furnizării serviciilor care se bazau pe acesta, că gestiunea operațiunilor financiare, a resurselor umane și a mijloacelor tehnice necesare furnizării serviciilor menționate era asigurată de subcontractanți, precum și rațiunile care ar fi putut determina societatea care a acordat licența să transfere know‑how‑ul în cauză unei societăți cu sediul în acest alt stat membru în loc să îl exploateze ea însăși nu sunt decisive în sine.
Îi revine instanței de trimitere sarcina de a analiza ansamblul împrejurărilor cauzei principale pentru a stabili dacă acest contract constituia un aranjament pur artificial care disimula faptul că prestarea de servicii în discuție nu era furnizată efectiv de societatea care a achiziționat licența, ci era de fapt furnizată de societatea care a acordat licența, examinând în special dacă amplasarea sediului activității economice sau a sediului comercial fix al societății care a achiziționat licența nu era reală sau dacă această societate, în vederea exercitării activității economice în cauză, nu deținea o structură adecvată în ceea ce privește localurile, resursele umane și cele tehnice sau dacă societatea menționată nu exercita această activitate economică în numele și pe seama sa, pe propria răspundere și pe propriile riscuri.
